近年来，关于房地产税改革的消息不绝于耳。根据十八届三中全会“加快房地产税立法并适时推进改革”的要求，全国人大常委会正在制订房地产税草案。

有消息称法案初稿即将成形，这一税种最早可能在2016年以单行立法的形式正式开征。

“房地产税”是一个综合性的概念，涵盖了房地产开发、流通、保有、转让多个环节。现行税制中，在保有环节上，中国已有房产税这一税种，但目前对“个人所有、非营业用的房产”免征房产税，目前房地产税立法中最为人们关注的部分，就在于是否会对这部分房产开始征税。在流转环节上，又有土地增值税、房地产营业税（可能归并为增值税）、契税等税种。

许多国家将房地产税作为地方政府的稳定财政收入。中国一些官员和学者也提出，参考发达国家税制，将房地产税作为地方政府稳定税源，甚至扩充为主体税种。

但需要看到的是，中国的城市土地是国家所有，批租使用，这种产权安排与实施房地产税的其他国家存在着根本差异，这导致房地产保有税和增值税都存在着明显的法理障碍。并且，在中国的现实环境下，要将房地产税提升到主要税种的地位上，很可能破坏税制公平。

“地租”与“地税”不可并行

马克思在《资本论》第四十七章中写道，“如果不是私有土地的所有者，而像在亚洲那样，国家既作为土地所有者，同时又作为主权者而同直接生产者相对立，那么，地租和赋税就会合为一体，或者不如说，不会再有什么同这个地租形式不同的赋税。”

1982年，中国《宪法》宣布城市土地归国家所有，否认了城市中的私人土地所有权，国家成为城市土地的唯一主人。直至1988年修宪，才在不改变国家土地所有权的前提下，允许向私人有偿出让土地使用权。

中国现行的土地出让制度，是从香港借鉴而来。因香港租期满后应归还中国，不能转让土地所有权，所以在解决土地流转问题时，殖民地时代的香港政府实行了土地批租制度，即仅在一定期限内出租土地。因为实践中绝大多数的土地出让金是一次性收取未来数十年的地租，又称为批租制（land leasehold system）。政府通过招标、协议、拍卖等形式，以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内上与土地使用者，并一次性收取整个合同期间的租金。所谓“土地出让”，经济本质是以契约为核心的长期租赁，“土地出让金”实际上是租期内土地租金的一次性提前给付。

要对私人的财产征税，必须首先明确其财产范围。一处“房地产”包括土地及建筑物两个部分，相应的，房价当中也就包括了建筑物的价格，以及地租。而在中国，私人只拥有建筑物的所有权，土地的所有权属于国家。如果征收财产税，私人只对其所有的建筑物有纳税义务，不应该为不属于自己的土地纳税。

在市场经济国家，房地产税的普遍开征是以房地产的私人所有为基础的。正因如此，在存在国有土地，又收取房地产税的国家中，都对国家或政府所有的房地产实施税收豁免。

那么土地增值的情况下，在房地产流转环节上收取增值税是否具有正当性？

近几年来，中国火爆的房地产市场给人们带来了错觉，似乎土地使用权会像其他商品那样，在每一次流转中发生增值。但实际上，土地增值和土地使用权增值根本是两回事。

从整个土地使用合同期来看，无论合同期间内使用权流转了多少次，交易价格发生怎样的变化，在合同期满后，土地使用权的价值都会归零。增值后的土地仍然属于国家，使用权期满后，政府收回土地，成为土地增值的最终受益者。如果私人在土地使用权流转中获利，他应当缴纳的只是所得税，而现行税制是所得税与营业税、增值税并存，构成了典型的重复征税。

总而言之，中国的土地产权安排产生了这样的局面：国家是土地所有者，出租土地的获利者，土地增值部分的最终所有者。无论对土地征收保有税还是增值税，纳税义务人都应该是国家自身。

并非没有人意识到这一问题。如重庆市市长黄奇帆将房产税形象地称为“两头收”：“假如我们没有土地出让金这一说，那么我们应该所有的房子都收房产税或者物业税。但是我们前道收了出让金，后道再收物业税，两头收的话就过分了”。再如全国工商联房地产商会会长聂梅生表示，房产税征收绕不开土地出让金制度改革这一前提，现有条件下出台房产税等于重复征收。

也有人为“两头收”提供另一种正当性解释。如财政部财政科学研究所所长贾康称，“中国在改革中已推出的土地出让金，其性质是土地使用权的价格，即国家凭借所有者身份对使用权持有人收取的地租；而房地产税，其性质是不动产保有环节上使用权持有人所必须缴纳的法定税负，收取者（国家）凭借的是社会管理者的政治权力。租与税两者是可以合理匹配、并行不悖的关系。”

在这里，房地产税的支持者们将“不动产保有”转换概念为“使用权持有”，并作出循环论证：因为房地产税是“必须缴纳的法定税负”，所以它应当进入立法，成为“必须缴纳的法定税负”。

诚然，土地所有者的经济身份带来地租，主权者的政治权力带来地税。但是当土地所有者和主权者合一时，主权者的征税权将指向它自身。这正是马克思强调的，在国家成为地主并向国民收取地租时，“不会再有什么同这个地租形式不同的赋税”、“无论地租的性质、内容和形式有何不同，都是土地所有权在经济上的实现”。

所以，在中国当前的土地制度框架下，租与税不应同时存在。或者取消房地产税，政府只收取地租；或者政府不收取地租，只征收房地产税。对于后者来说，还涉及到产权安排的改变。如中南财经政法大学财政税务学院教授胡洪曙所说：“要使房地产成为完整的征税对象，并且使国家找到符合经济学逻辑的真正的纳税人，房屋和土地的产权归属必须一体化。一体化的方向显然应是土地的国有产权向个人产权转化，而不是房屋的个人产权向国有产权转化。”

很显然，这种通过土地私有化来实现房地产税正当性的方案，并不符合中国目前的现实环境。因此，在中国的土地国有制之下，国家只能收取地租而非地税。

违背税制公平？

与财产税相关的两种主要课税理论是“受益原则”（Benefit Principle）和“量能课征原则”（Ability to Pay）。前者将房地产保有税看成受益于地方性公共产品和公共服务而支付的价值报偿，体现出“纵向的公平”；后者则将财产保有税看成收入分配的工具，拥有的财产越多，承担公共义务就越多，体现出“横向的公平”。

而笔者认为，将房地产税这一税种置于中国的现实环境中，既无法遵循受益原则，也不符合量能课征原则，在任何角度上都不能体现社会公平。

以受益原则课征房地产保有税的依据是，房产作为一种排他性的资源，在所在的区位购置房产可以享受到非本区位居民享受不到的一系列公共设施和公共服务，比如更便捷的公共交通，更好的教育资源等等。就像是从私人部门获取相应的设施和服务一样，应当付出与受益对等的代价。由于这种受益是可持续且有可能不断变化的，因此应当对房产的保有环节征税，一方面体现受益补偿，另一方面可以聚集资金进一步改善所在区域的公共产品质量，实现房产的自身升值。

根据受益原则，使用房地产保有税的支出项目应该基本上是位置导向型的，诸如防火、街道清洁、环境改良等。这些支出项目应该有利于当地房地产所有者并能够增加其不动产的价值。故有学者认为，房地产保有税可视为支付给适当层级的政府所提供的特定服务的价格。美国的地方政府主要公共支出项目包括从幼儿园到中小学的基础教育、医疗卫生、治安、消防设施、垃圾处理、城市管道、道路维护、公园、图书馆等，而财产税主要用于基础教育支出。

这种以受益原则为导向的房地产保有税，是必须与低层级财政体系相配套的。例如美国的财政体系中，享有征税权的最低层级为学区和特区（提供特别公共服务项目的区）。绝大多数的税收只转换为本学区或特区内的公共服务，并且产生了财产税与公共支出转换系数的指标，即财产税征收后，多大程度上转换为地区性公共支出。如此，财产税的征收情况直接反映在居住区域的公共服务质量上。而在中国的城市结构和财政体系之下，转移支付的层级远远高于其居住区域。这导致征收房地产税并不体现“谁多缴纳，谁享受更好的公共服务”的受益原则，甚至无法保证税金专用于公共服务。

那么房地产保有税是否能体现量能课征原则呢？这一税种相比其他财产税而言，一大特点是与真实财产情况不相匹配。一个人的财产情况，是其拥有的现金、有价证券、不动产、债权债务等等之和。如果某人以现金购买房地产，在其个人的资产负债表减少现金，增加相应的不动产；如果是借贷购买房地产，则会产生一笔高于不动产价值的债务（含利息）。购买房地产只是其财产形式发生转换，并不带来其财产增加，而纳税额却显著增加了。

另外，对财富存量的征税，更会出现如下情况：由于通货膨胀等因素导致存量财产市场价格上升，从而使应纳税款增加，而此时如果财产拥有者的收入下降，则纳税人的福利状况无疑会恶化。

中国居民家庭财产配置状况的特殊性在于：一是人均收入低而住房自有率高，二是居民家庭财产中不动产所占份额特别高。据西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心基于全国8438个家庭的抽样调查数据显示，中国自有住房拥有率高达87％，远超世界60％左右的水平；城市家庭住房资产占总资产比例为65％，农村家庭也达到了54％，这意味着中国家庭一半以上的资产以房产的形式存在。同OECD国家相比，中国住房资产占家庭总资产比例较高。如果一个家庭拥有工商业项目、股票等其他方面的投资，其房产占总资产比例要显著低于其他家庭：从事工商业经营的城市家庭，房产－资产比为37.1％，而没有从事工商业经营的城市家庭，房产－资产比高达81％。

住房是基本生活必需品，富裕家庭和贫困家庭都有购置房产的需求，而在贫困家庭的消费中，房屋消费所占的比重比富裕家庭大。许多贫困家庭甚至用几代人的积蓄购房，并出现房产大于总资产（包括负债）的情况。因而对房地产征税，税率必然是累退的，即低收入家庭实际税率（财产税/财产）比高收入家庭更高。在中国房地产价格与纳税人的收入流量、资产总量不相匹配的状况下，征收房地产保有税的结果必然是纳税额背离于纳税人的支付能力，从而破坏税收的公平性。

财政机会主义

中国法律只规定了土地使用权出让的最高年限，而未规定最低限，这意味着出让合同期间可以是5年、10年或20年。但实际上，绝大多数国有土地在出让时的合同期间都顶格到了法定最高年限。这是因为每届地方政府任期为3年－5年，而土地批租制实际上是一次性预先收取未来数十年国有土地可得租金，并作为当届政府的财政收入。在自利倾向驱使下，当然倾向于合同期最长、一次收取的地租最多的方案——这意味着侵占了未来十几届政府的财政收入。

土地财政走向穷途末路，大致有这样几个原因：一是建设用地未来供应不足。城市土地有限，土地财政的存续时间取决于未来新增土地供应量。目前来看，北上广深四个一线城市已经触及土地供应的天花板；二是征地成本正在逐年上升，地方政府“低价征地、高价卖地”形成的高盈利空间正在被逐步压缩；三是房地产市场进入下行周期，出让金与相关税收同时下降，房地产因素拖累地方财政收入已成不争的事实；四是中央政府开始限制地方土地融资，地方政府可能因到期债务陷入财政困境。

正是在这样的背景下，各级政府都盯上了房地产税，企图用新增税收来缓解财政压力。比如近期广东省政府出台《广东省深化财税体制改革率先基本建立现代财政制度总体方案》，提出“将房地产税等财产行为税成为县（市）级主体税种，以增强市县政府履行事权和支出责任的保障能力”。

然而，土地税收还能再增加吗？不妨看看目前的用地成本。全国工商联在2009年全国“两会”上的一份提案《关于中国房地产企业开发费用的调研报告》显示，全国9个城市81个房地产项目中，项目总费用支出流向政府的部分（土地成本+总税收）所占比例为49.42％。如果房地产相关税收再次扩张，乃至成为主体税种，对国民经济的影响将可想而知。

公共选择理论认为，政府与其他经济主体都是追求自身利益最大化的组织，具有明显的自利性。在面对一定的财政约束时，总是力图使自己获得的收益最大化而承担的成本最小化, 并总具有强烈的以过度积累或负债来降低当前财政成本的机会主义倾向。

中国的财政收入增速连续23年超过GDP增速，宏观税负之高已经居于世界前列。土地出让金年年增长，2014年达到惊人的4.26万亿。在这样的背景下仍然出现财政紧张，是央地财政长期缺乏制度约束的后果。中国财税改革的整体方向，应是调整结构，削减支出，加强预算管理；而房地产税立法改革的重心，应是将附着在土地上的租、税、费进行归并清理，精简税种、降低税率。寅支卯粮的土地财政是个错误，但试图用加税来弥补财政亏空，美其名曰“建立现代财政制度”，并不是改正错误，而是一错再错。更明确一点讲，是对已经负担了高昂用地成本的国民进行二次掠夺。对于此种财政机会主义思维，立法者与民众都应当抱以足够的警惕。

作者为北京华一律师事务所律师