□ 本刊记者 周哲/文
7月1日，资源税从价计征改革及水资源税改革试点将正式实施。
资源税自1984年开征以来已有30余年。几十年中，改革的步伐从未停歇：资源从量定额计征自1994年开始；从价计征改革则从2010年开始，至今仍未完成，先后对石油、天然气、煤炭等6个品目进行从价计征、清费立税改革。
2016年资源税从价计征改革终于推广到所有矿产品。财政部、国税总局5月10日接连下发《关于全面推进资源税改革的通知》、《关于资源税改革具体政策问题的通知》、《关于印发〈水资源税改革试点暂行办法〉的通知》三份文件，将资源税改革全面向前推进。
财政部税政司、税务总局财产和行为税司负责人称，此次改革推广到所有矿产品，与之前实施的相关品目改革实现了并轨，统一规范了资源税征收制度，为下一步全面推进资源税改革立法工作创造了有利条件。
此次改革的基本原则是“总体上不增加企业税费负担”。上述文件要求“清费立税”，将资源税相关的矿产资源补偿费、价格调节基金等各类收费基金取消；此外，主要矿产资源品目的税率由各地提出建议，且需对本地区资源税税源情况、企业经营和税费负担状况、资源价格水平等进行全面调查。
业界共识是，此次改革恰逢矿产资源价格低点，矿产品从量计征改为从价计征预计不会给相关企业增加负担，有利于改革的顺利推进。但改革过程中仍需协调好改革进程和企业负担之间的关系，落实清费立税等相关要求。
从价计征改革
此次资源税改革有四大亮点：矿产资源从价计征；资源税征收范围扩大，在河北开展水资源税试点，且逐步将森林、草场、滩涂等资源纳入征收范围；清费立税；税率由各省级政府提出建议。所谓从价计征，即对矿产资源的计税依据由原矿销售量调整为原矿、精矿（或原矿加工品）、氯化钠初级产品或金锭的销售额。
财政部税政司、税务总局财产和行为税司负责人解释，从量计征与体现供求关系、稀缺程度的资源价格不挂钩，在资源价格上涨时不能相应增加税收，价格低迷时又难以为企业及时减负。
“资源涨价的好处应该是政府代表人民共同分享的，但是过往从量计征方式使得国家损失了这部分好处。”中央财经大学税务学院副院长刘恒直言，从价计征的方式更有利于政府筹集收入，共享资源价格上涨的益处。
资源税征收范围扩大，其中水资源税首先在河北进行试点。上述相关负责人给出了原因——河北省人均水资源量仅为全国平均水平的七分之一，地下水超采总量及超采面积均占全国三分之一，是超采最为严重的地区，因此必须加大水资源节约和保护力度。
社科院税收研究室副研究员蒋震认为，之所以选择河北进行水资源税试点，可能是考虑到河北的经济结构及转型升级需要，从税制设计上帮助河北的钢铁等企业根据市场需求来调节生产，使用更加节水的新型生产技术和生产方式。
河北省水资源税试点，将采取水资源费改水资源税的方式，将地表水和地下水纳入征税范围，实行从量定额计征。
水资源税改革的影响将出现分化。国家税务总局财产和行为税司司长蔡自力6月3日称，普通居民正常生活用水负担水平不变，农业生产用水负担水平不变，企业正常用水（未超过计划取水量、取水结构合理）负担水平不变。但对高耗水行业、超计划取用水和在高超采地区取用地下水纳税人，将会从高设定税率。
其他的森林、草场、滩涂等资源由于在各地的开发利用情况不同，此次改革不在全国范围统一征税。各省级人民政府可以结合本地实际提出征收资源税的具体方案建议，报国务院批准后实施。
清费立税是指将矿产资源补偿费降为零，停止征收价格调节基金，取缔地方针对矿产资源违规设立的各种收费基金项目。
中国政法大学财税法研究中心主任施正文认为，矿产资源补偿费和价格调节基金与资源税有重叠和交叉的功能，都是普遍征收，且不用于特定对象，因此应当并入资源税来统筹安排。但这不意味着资源完全不用交费了，资源环节的其他依法合规的收费还将存在。
资源税税率的确定，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国税总局确定核准。省级人民政府要结合考虑当前矿产企业实际生产经营情况，遵循改革前后税费平移原则，充分考虑企业负担能力。
受访专家认为，此举赋予地方一定的税权，可以使各地因地制宜制定税率，避免了由中央统一制定税率带来的僵化和不公平的问题。
为什么要进行资源税改革？最大的意义在于提高资源使用成本，以实现资源的集约利用；其二是对环境破坏的一种补偿；其三是为地方经济发展筹集收入。此次纳入改革的矿产资源税收入全部为地方财政收入；水资源税仍按水资源费中央与地方1∶9的分成比例不变。
蒋震认为，营改增之后地方财力大大削弱，但刚性支出并未减少，因此资源税改革可以看作是一揽子财政体制改革的一部分，即使目前给地方收入带来的贡献有限，但是如果征收范围扩大，从价计征以后遇到资源价格上涨等，从长远看对地方财力确有好处。
上述负责人坦言，近十年来资源税收入增长较快，年均增长率约为27％，成为资源富集地区重要税收来源。
企业负担不变
资源税改革是否会给企业增加负担？业界共识是，不能一概而论。
此次改革的重要原则是“总体上不增加企业税费负担”，在设置税率的时候要遵循“税费平移”原则，充分考虑企业负担能力，且此次改革恰逢矿产资源价格低点，时机有利。国家税务总局副局长孙瑞标直言，“改革后大部分企业的税率幅度将有所降低”。
孙瑞标表示，由于近几年资源产品价格持续下跌，如果按照近一年税费负担水平进行平移，确定的税率幅度上限将较高，可能增加企业负担。为此，《资源税税目税率幅度表》规定的税率幅度是根据各地实测的2012年－2014年资源税费负担率为基础确定的。在此基础上，为支持当前矿业经济发展，考虑到稳增长大局的需要，还适当调低了大多数矿种的税率幅度上限，并增设了税收优惠政策，以确保矿山企业总体负担不增加。
施正文解释，目前这个阶段资源价格低，如果按照这个水平进行测算，当前企业负担不会增加，但是以后价格回升，企业的税负就可能会大幅度上升。在测算时选取近几年的价格水平作为确定税率的依据，企业税负水平就有望在几年内保持稳定，甚至有所降低。
刘恒认为，此次改革时机也很“凑巧”，如果是矿产资源价格高位时推行资源税改革，企业从价计征所需缴纳的资源税会很重，和以前从量计征相比负担也会大幅度增加。但恰好此次改革是在矿产资源价格的低位，从价计征对于企业来说，可能和以往从量计征的税负基本不变，甚至有所降低。
一位不愿具名的铜矿采掘公司总经理助理对记者直言，从量计征变成从价计征，考虑到目前的价格较低、该公司所属矿山品位较低，公司的预期税负应该会有所减轻。他认为，从价计征改革符合市场规律。这样有利于在行情好的时候增加税收，而在行情差的时候降低企业的成本。从量计征则可能存在行情好的时候利润很高，在行情差的时候，企业成本过高、难以承受。
上述相关负责人称，在近几年资源价格持续低迷的情况下，实施资源税从价计征改革，并配合清费措施及税收优惠政策，总体上有利于减轻企业负担。
中国社会科学院财经战略研究院税收研究室主任张斌认为，从量计征改为从价计征、清费立税和扩大征收范围的改革方向是明确的，在资源价格相对低迷的时机推出改革有利于在短期内控制企业负担，而从促进资源节约的角度看，资源税改革势在必行。
资源税改革自1984年至今，经历了三个阶段：1984年至1994年，是资源税改革起步阶段；1994年至2010年，是资源税从量计征改革阶段；2010年至今，是资源税从价计征阶段。（见图表）
1984年，国务院发布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，结束了对矿产资源的无偿开采制度，第一代资源税制开启。草案规定，纳税者按照应税产品的销售利润率累进税率缴纳资源税。1994年，国务院发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》第二代资源税制开启。从此资源税不再按超额利润征税，而是按矿产品销售量征税。2010年，国家先在新疆对油气资源税实行从价计征改革试点，后将试点扩大至西部内蒙古、甘肃等12个省区。2011年，国务院发布了修改后的《中华人民共和国资源税暂行条例》，从价计征改革从试点向全国推开。2014年，煤炭资源税从价计征改革在全国实施。
2016年的此次资源税改革将从价计征改革推广到所有矿产品，这是继石油、天然气、煤炭从价计征改革后，从价计征改革的重要内容。未来按照十八届三中全会的要求还要研究对森林、草场、滩涂等占用自然生态空间征收资源税，这符合改革的逻辑和节奏。在张斌看来，资源税改革是促进资源节约型社会建设必须要推进的。而且从长期看，待资源价格回升，相对于从量计征，资源开采企业的成本还是会增加。资源税改革的本意，即通过提高资源使用成本，促进资源节约。
协调目标和现实
资源税改革也遭遇了不少挑战，其中最为关键的，便是协调好改革长期目标和短期企业、消费者负担的矛盾；其二，协调好清费立税改革与地方利益的矛盾；其三，将森林、草场、滩涂等自然生态空间纳入资源税征收范围，如何征收仍需讨论。
要想使改革顺利推进，短期内企业税负就不可以出现大幅波动。如何在实践中协调好政府和企业的关系至关重要。各地政府需要抓紧采集基础数据，做好税目设计、税率测算等工作，结合本地实际情况，制发全面推进资源税改革实施方案。
在税权一定程度下放到各省级政府的时候，各地会不会出于自身利益考虑，在资源税税率幅度范围内从高制定税率？多位专家均表示，各地只是提出税率建议，最终还是由财政部、国税总局确定核准，如果从高制定税率，需要在上报材料的时候给出充分的理由。而且各地也有涵养税源的需求，不希望过度损害经济，因此无须过于担心。
清费立税的改革工作也不容易完成。施正文称，清理相关收费和基金，涉及地方政府及主管部门的利益，是否能将违法违规的收费清理干净仍待观察。只有落实清费立税，才能真正实现企业负担不变。
对于森林、草场、滩涂等自然生态空间该如何征收资源税？国家税务总局财产和行为税司副司长练奇峰直言，“目前尚无具体的操作方案。”
施正文称，目前学界对于森林、草场、滩涂等是按面积征收资源税，还是按价格征收资源税，尚无定论。只能通过各地逐步试点来寻找最合适的方案，根据不同资源的特性，选择最优的计征方式，更好地发挥资源税的调节功能。
资源税改革无疑是利大于弊，但在改革工作推进中也须注意，将对社会生产的影响降到最低，以实现平稳过渡、顺利推行。未来，水资源税有望从河北省试点逐步扩大到全国，森林、滩涂、草场的资源税也可能会经过充分讨论和试点实验之后，在全国推广，资源税改革立法也会出台。资源税改革远未结束，仍需持续关注。
